R 129. Pauschalierung der Lohnsteuer bei Beiträgen zu Direktversicherungen und Pensionskassen für Versorgungszusagen, die vor dem 1.1.2005 erteilt wurden (1) 1Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die durch den Arbeitgeber bei einem inländischen oder ausländischen Versicherungsunternehmen abgeschlossen worden ist und bei der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Versorgungsleistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind (>§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG). 2Dasselbe gilt für eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die nach Abschluss durch den Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen worden ist. 3Der Abschluss einer Lebensversicherung durch eine mit dem Arbeitgeber verbundene Konzerngesellschaft schließt die Anerkennung als Direktversicherung nicht aus, wenn der Anspruch auf die Versicherungsleistungen durch das Dienstverhältnis veranlasst ist und der Arbeitgeber die Beitragslast trägt. 4Als Versorgungsleistungen können Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Betracht kommen. (2) 1Es ist grundsätzlich gleichgültig, ob es sich um Kapitalversicherungen einschließlich Risikoversicherungen, um Rentenversicherungen oder fondsgebundene Lebensversicherungen handelt. 2Kapitallebensversicherungen mit steigender Todesfallleistung sind als Direktversicherung anzuerkennen, wenn zu Beginn der Versicherung eine Todesfallleistung von mindestens 10 % der Kapitalleistung im Erlebensfall vereinbart und der Versicherungsvertrag vor dem 1.8.1994 abgeschlossen worden ist. 3Bei einer nach dem 31.7.1994 abgeschlossenen Kapitallebensversicherung ist Voraussetzung für die Anerkennung, dass die Todesfallleistung über die gesamte Versicherungsdauer mindestens 50 % der für den Erlebensfall vereinbarten Kapitalleistung beträgt. 4Eine nach dem 31.12.1996 abgeschlossene Kapitallebensversicherung ist als Direktversicherung anzuerkennen, wenn die Todesfallleistung während der gesamten Laufzeit des Versicherungsvertrags mindestens 60 % der Summe der Beiträge beträgt, die nach dem Versicherungsvertrag für die gesamte Vertragsdauer zu zahlen sind. 5Kapitalversicherungen mit einer Vertragsdauer von weniger als 5 Jahren können nicht anerkannt werden, es sei denn, dass sie im Rahmen einer Gruppenversicherung nach dem arbeitsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung abgeschlossen worden sind. 6Dasselbe gilt für Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, bei denen das Wahlrecht innerhalb von 5 Jahren nach Vertragsabschluss wirksam werden kann, und für Beitragserhöhungen bei bereits bestehenden Kapitalversicherungen mit einer Restlaufzeit von weniger als 5 Jahren; aus Billigkeitsgründen können Beitragserhöhungen anerkannt werden, wenn sie im Zusammenhang mit der Anhebung der Pauschalierungsgrenzen durch das Steuer- Euroglättungsgesetz erfolgt sind. 7Unfallversicherungen sind keine Lebensversicherungen, auch wenn bei Unfall mit Todesfolge eine Leistung vorgesehen ist. 8Dagegen gehören Unfallzusatzversicherungen und Berufsunfähigkeitszusatzversicherungen, die im Zusammenhang mit Lebensversicherungen abgeschlossen werden, sowie selbständige Berufsunfähigkeitsversicherungen und Unfallversicherungen mit Prämienrückgewähr, bei denen der Arbeitnehmer Anspruch auf die Prämienrückgewähr hat, zu den Direktversicherungen. 9Die Bezugsberechtigung des Arbeitnehmers oder seiner Hinterbliebenen muss vom Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) der Versicherungsgesellschaft gegenüber erklärt werden (>§ 166 VVG). 10Die Bezugsberechtigung kann widerruflich oder unwiderruflich sein; bei widerruflicher Bezugsberechtigung sind die Bedingungen eines Widerrufs steuerlich unbeachtlich. 11Unbeachtlich ist auch, ob die Anwartschaft des Arbeitnehmers arbeitsrechtlich bereits unverfallbar ist. Rückdeckungsversicherung (3) 1Für die
Abgrenzung zwischen einer Direktversicherung und einer Rückdeckungsversicherung,
die vom Arbeitgeber abgeschlossen wird und die nur dazu dient, dem Arbeitgeber
die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu
verschaffen, sind regelmäßig die zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer
getroffenen Vereinbarungen (Innenverhältnis) maßgebend und nicht die Abreden
zwischen Arbeitgeber und Versicherungsunternehmen (Außenverhältnis). 2Deshalb
kann eine Rückdeckungsversicherung steuerlich grundsätzlich nur anerkannt
werden, wenn die nachstehenden Voraussetzungen sämtlich erfüllt sind: Pensionskasse (4) 1Als Pensionskassen sind sowohl rechtsfähige Versorgungseinrichtungen im Sinne des § 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG als auch nicht rechtsfähige Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes im Sinne des § 18 BetrAVG anzusehen, die den Leistungsberechtigten, insbesondere Arbeitnehmern und deren Hinterbliebenen, auf ihre Versorgungsleistungen einen Rechtsanspruch gewähren. 2Es ist gleichgültig, ob die Kasse ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung innerhalb oder außerhalb des Geltungsbereichs des Einkommensteuergesetzes hat. 3Absatz 1 Satz 4 gilt sinngemäß. Barlohnkürzung (5) Für die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b EStG kommt es nicht darauf an, ob Beiträge oder Zuwendungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn oder auf Grund einer Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer durch Herabsetzung des individuell zu besteuernden Arbeitslohns erbracht werden. Voraussetzungen der Pauschalierung (6) 1Die
Lohnsteuerpauschalierung setzt bei Beiträgen für eine Direktversicherung voraus,
dass "Es wird unwiderruflich vereinbart, dass während der Dauer des Dienstverhältnisses eine Übertragung der Versicherungsnehmer-Eigenschaft und eine Abtretung von Rechten aus diesem Vertrag auf den versicherten Arbeitnehmer bis zu dem Zeitpunkt, in dem der versicherte Arbeitnehmer sein 59. Lebensjahr vollendet, insoweit ausgeschlossen ist, als die Beiträge vom Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) entrichtet worden sind." 5Wird anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses die Direktversicherung auf den ausscheidenden Arbeitnehmer übertragen, bleibt die Pauschalierung der Direktversicherungsbeiträge in der Vergangenheit hiervon unberührt. 6Das gilt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer den Direktversicherungsvertrag auf einen neuen Arbeitgeber überträgt, selbst fortführt oder kündigt. 7Es ist nicht Voraussetzung, dass die Zukunftssicherungsleistungen in einer größeren Zahl von Fällen erbracht werden. Bemessungsgrundlage der pauschalen Lohnsteuer (7) 1Die pauschale Lohnsteuer bemisst sich grundsätzlich nach den tatsächlichen Leistungen, die der Arbeitgeber für den einzelnen Arbeitnehmer erbringt. 2Bei einer Verrechnung des Tarifbeitrags mit Überschussanteilen stellt deshalb der ermäßigte Beitrag die Bemessungsgrundlage für die pauschale Lohnsteuer dar. 3Wird für mehrere Arbeitnehmer gemeinsam eine pauschale Leistung erbracht, bei der der Teil, der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfällt, nicht festgestellt werden kann, so ist dem einzelnen Arbeitnehmer der Teil der Leistung zuzurechnen, der sich bei einer Aufteilung der Leistung nach der Zahl der begünstigten Arbeitnehmer ergibt (>§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV). 4Werden Leistungen des Arbeitgebers für die tarifvertragliche Zusatzversorgung der Arbeitnehmer mit einem Vomhundertsatz der Bruttolohnsumme des Betriebs erbracht, so ist die Arbeitgeberleistung Bemessungsgrundlage der pauschalen Lohnsteuer. 5Für die Feststellung der Pauschalierungsgrenze (>Absatz 8) bei zusätzlichen pauschal besteuerbaren Leistungen für einzelne Arbeitnehmer ist die Arbeitgeberleistung auf die Zahl der durch die tarifvertragliche Zusatzversorgung begünstigten Arbeitnehmer aufzuteilen. 6Sonderzahlungen an Pensionskassen (>Absatz 4), die der Arbeitgeber zur Finanzierung der Versorgungsleistungen zusätzlich leistet, sind den Arbeitnehmern zuzurechnen, die zu dem Arbeitgeber in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis stehen. Pauschalierungsgrenze (8) 1Die Pauschalierungsgrenze von 1 752 Euro nach § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. am 31.12.2004 kann auch in den Fällen voll ausgeschöpft werden, in denen feststeht, dass dem Arbeitnehmer bereits aus einem vorangegangenen Dienstverhältnis im selben Kalenderjahr pauschal besteuerte Zukunftssicherungsleistungen zugeflossen sind. 2Soweit pauschal besteuerbare Leistungen den Grenzbetrag von 1 752 Euro überschreiten, müssen sie dem normalen Lohnsteuerabzug unterworfen werden. Durchschnittsberechnung (9) 1Wenn
mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in einem Direktversicherungsvertrag oder in einer
Pensionskasse versichert sind, so ist für die Feststellung der
Pauschalierungsgrenze eine Durchschnittsberechnung anzustellen. 2Ein
gemeinsamer Direktversicherungsvertrag liegt außer bei einer Gruppenversicherung
auch dann vor, wenn in einem Rahmenvertrag mit einem oder mehreren Versicherern
sowohl die versicherten Personen als auch die versicherten Wagnisse bezeichnet
werden und die Einzelheiten in Zusatzvereinbarungen geregelt sind. 3Ein
Rahmenvertrag, der z. B. nur den Beitragseinzug und die Beitragsabrechnung
regelt, stellt keinen gemeinsamen Direktversicherungsvertrag dar. 4Bei
der Durchschnittsberechnung bleiben Beiträge des Arbeitgebers unberücksichtigt,
die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind oder wegen der Ausübung des Wahlrechts
nach § 3 Nr. 63 Satz 2 zweite Alternative EStG individuell besteuert werden
5Im Übrigen ist wie folgt zu verfahren:
a) 1Übersteigt der so ermittelte
Durchschnittsbetrag nicht 1 752 Euro , so ist dieser für jeden Arbeitnehmer der
Pauschalbesteuerung zugrunde zu legen. 2Werden für den einzelnen
Arbeitnehmer noch weitere pauschal besteuerbare Leistungen erbracht, so dürfen
aber insgesamt nur 1 752 Euro pauschal besteuert werden; im Übrigen gilt Absatz
8 Satz 2. 3. 1Ist ein Arbeitnehmer
a) in mehreren Direktversicherungsverträgen gemeinsam mit
anderen Arbeitnehmern, versichert, so ist jeweils der Durchschnittsbetrag aus der Summe der Beiträge für mehrere Direktversicherungen, aus der Summe der Zuwendungen an mehrere Pensionskassen oder aus der Summe der Beiträge zu Direktversicherungen und der Zuwendungen an Pensionskassen zu ermitteln. 2In diese gemeinsame Durchschnittsbildung dürfen jedoch solche Verträge nicht einbezogen werden, bei denen wegen der 2 148 Euro-Grenze (>Nummer 1) nur noch ein Arbeitnehmer übrig bleibt; in diesen Fällen liegt eine gemeinsame Versicherung, die in die Durchschnittsberechnung einzubeziehen ist, nicht vor. (10) Werden die pauschal
besteuerbaren Leistungen nicht in einem Jahresbetrag erbracht, so gilt
Folgendes: Vervielfältigungsregelung (11) 1Die Vervielfältigung der Pauschalierungsgrenze nach § 40b Abs. 2 Satz 3 EStG steht in Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses; ein solcher Zusammenhang ist insbesondere dann zu vermuten, wenn der Direktversicherungsbeitrag innerhalb von 3 Monaten vor dem Auflösungszeitpunkt geleistet wird. 2Die Vervielfältigungsregelung gilt auch bei der Umwandlung von Arbeitslohn (>Absatz 5); nach Auflösung des Dienstverhältnisses kann sie ohne zeitliche Beschränkung angewendet werden, wenn die Umwandlung spätestens bis zum Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses vereinbart wird. 3Die Gründe, aus denen das Dienstverhältnis beendet wird, sind für die Vervielfältigung der Pauschalierungsgrenze unerheblich. 4Die Vervielfältigungsregelung kann daher auch in den Fällen angewendet werden, in denen ein Arbeitnehmer wegen Erreichens der Altersgrenze aus dem Dienstverhältnis ausscheidet. 5Auf die vervielfältigte Pauschalierungsgrenze sind die für den einzelnen Arbeitnehmer in dem Kalenderjahr, in dem das Dienstverhältnis beendet wird, und in den sechs vorangegangenen Kalenderjahren tatsächlich entrichteten Beiträge und Zuwendungen anzurechnen, die nach § 40b Abs. 1 EStG pauschal besteuert wurden. 6Dazu gehören auch die 1 752 Euro übersteigenden personenbezogenen Beiträge, wenn sie nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG in die Bemessungsgrundlage für die Pauschsteuer einbezogen worden sind. 7Ist bei Pauschalzuweisungen ein personenbezogener Beitrag nicht feststellbar, so ist als tatsächlicher Beitrag für den einzelnen Arbeitnehmer der Durchschnittsbetrag aus der Pauschalzuweisung anzunehmen. Rückzahlung pauschal besteuerbarer Leistungen (13) 1Arbeitslohnrückzahlungen an den Arbeitgeber (negative Einnahmen des Arbeitnehmers) sind anzunehmen, soweit Gewinnanteile zugunsten des Arbeitgebers beim Versicherungsunternehmen angesammelt, während der Versicherungsdauer mit fälligen Beiträgen des Arbeitgebers verrechnet oder an den Arbeitgeber ausgezahlt werden. 2Soweit hierbei Zinsen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG der Kapitalertragsteuer unterliegen, ist die Kapitalertragsteuer Bestandteil der Arbeitslohnrückzahlung. 3Der Zeitpunkt der Arbeitslohnrückzahlung bestimmt sich nach dem Zeitpunkt der Gutschrift, Verrechnung oder Auszahlung der Gewinnanteile. 4Aus Vereinfachungsgründen können Arbeitslohnrückzahlungen auch dann als negative Einnahmen berücksichtigt werden, wenn von Beitragsleistungen für Kalenderjahre vor 1990 der Zukunftssicherungsfreibetrag abgezogen worden ist. (14) 1Eine Arbeitslohnrückzahlung (negative Einnahme) ist ebenfalls anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer sein Bezugsrecht aus einer Direktversicherung (z. B. bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis) ganz oder teilweise ersatzlos verliert. 2Der Zeitpunkt dieser Arbeitslohnrückzahlung bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, in dem die den Verlust des Bezugsrechts begründenden Willenserklärungen (z. B. Kündigung oder Widerruf) wirksam geworden sind. 3Dabei ist das verlorene Bezugsrecht mit dem entsprechenden geschäftsplanmäßigen Deckungskapital anzusetzen; Absatz 13 Satz 4 gilt entsprechend. 4Zahlungen des Arbeitnehmers zum Wiedererwerb des verlorenen Bezugsrechts sind der Vermögenssphäre zuzurechnen; sie stellen keine Arbeitslohnrückzahlung dar. (15) 1Sind nach den Absätzen 13 und 14 Arbeitslohnrückzahlungen aus pauschal versteuerten Beitragsleistungen anzunehmen, mindern sie die gleichzeitig (im selben Kalenderjahr) anfallenden pauschal besteuerbaren Beitragsleistungen des Arbeitgebers. 2Übersteigen die Arbeitslohnrückzahlungen die pauschal besteuerbaren Beitragsleistungen eines Kalenderjahres, so kann der Arbeitgeber einen Lohnsteuer-Erstattungsanspruch geltend machen, sofern dadurch keine unangemessenen steuerlichen Vorteile erzielt werden . 3Unangemessene Steuervorteile liegen insbesondere dann vor, wenn auf Grund der Vertragsgestaltung erwartet werden kann, dass die an den Arbeitgeber ausgezahlten oder zur Beitragsminderung verwandten Gewinnanteile insgesamt höher sind als die während der voraussichtlichen Laufzeit aufzubringenden Versicherungsbeiträge. 4Der Lohnsteuer- Erstattungsanspruch beträgt 20 % des Unterschiedsbetrags. 5Der Arbeitnehmer kann negative Einnahmen aus pauschal versteuerten Beitragsleistungen nicht geltend machen. (16) 1Wenn
Arbeitslohnrückzahlungen nach den Absätzen 13 und 14 aus teilweise individuell
und teilweise pauschal versteuerten Beitragsleistungen herrühren, ist der Betrag
entsprechend aufzuteilen. 2Dabei kann aus Vereinfachungsgründen das
Verhältnis zugrunde gelegt werden, das sich nach den Beitragsleistungen in den
vorangegangenen fünf Kalenderjahren ergibt. 3Maßgebend sind die
tatsächlichen Beitragsleistungen; § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht anzuwenden.
4Die lohnsteuerliche Berücksichtigung der dem Arbeitnehmer
zuzurechnenden Arbeitslohnzahlung richtet sich nach folgenden Grundsätzen: (17) Die Absätze 13 bis 16 gelten für Zuwendungen an Pensionskassen sinngemäß.
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